Les despeses associades a l’adquisició i ús de vehicles d’empresa, com ara la compra, l’arrendament financer, l’assegurança obligatòria de responsabilitat civil o la gasolina, entre d’altres, són deduïbles en l’àmbit fiscal a l’IRPF, l’IVA i l’impost sobre Societats, establint requisits diferents a cada una de les lleis que regulen aquests tres impostos.
A continuació, s’exposen els principals aspectes a tenir en compte per deduir amb seguretat aquesta tipologia de despeses a cada un dels impostos esmenats.
1- IVA
L’article 95 de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l’Impost sobre el Valor Afegit (d’ara endavant, la Llei de l’IVA) permet la deducció d’aquelles quotes de l’IVA suportades per l’adquisició, la importació, l’arrendament o la cessió de l’ús d’aquells bens que es considerin “béns d’inversió” pels empresaris, això és, de bens que es preveu utilitzar per a l’empresa durant més d’un any de manera continuada. Entre d’altes, trobem els vehicles d’empresa.
La deducció que es preveu a l’article es basa en el percentatge d’afectació a l’activitat empresarial i professional. Per això, la Llei parteix d’una afectació inicial del 50% dels vehicles, que permet d’entrada deduir el 50% de l’IVA suportat a la compra o en l’arrendament financer.
Per aconseguir un major percentatge de deducció, l’empresa o empresari y professional individual s’haurà de demostrar que el vehicle s’usa en una ratio superior al 50% per als fins empresarials i professionals.
En concret, per a deduir el 100% de la quota d’IVA suportat en la seva compra o en el seu arrendament financer haurà d’estar en possessió de mitjans de prova suficients que garanteixin que l’ús del vehicle és 100% empresarial i professional[1], i que no s’empra per a necessitats personals dels empleats o directius de l’empresa.
Per a això és requisit imprescindible que el vehicle estigui sempre i en qualsevol cas donat d’alta en la comptabilitat de l’empresa (article 95.Dos.3r de la Llei de l’IVA, a sensu contrari), i haurà de guardar-se el contracte de compra o arrendament financer, així com la factura de compra o els rebuts mensuals de l’arrendament (consulta vinculant de la Direcció General de Tributs número V2607-18).
A això haurà d’afegir-se algun mitjà probatori més, encaminat a demostrar que no es fa un ús particular del vehicle. Detallem més endavant alguns dels mitjans de prova que han estat admesos pels tribunals de justícia i/ o l’Agència Tributària en aquest sentit.
El grau d’afectació del vehicle a usos empresarials i professionals comportarà que les quotes d’IVA suportades de les despeses associades a aquest, com la gasolina, les reparacions o els peatges, puguin ser deduïbles per l’empresa en el mateix percentatge que el vehicle (consulta vinculant de la Direcció General de Tributs número V1554-21).
Finalment, la mateixa Llei de l’IVA, en l’article 95. Tres de la Llei de l’IVA, identifica uns certs casos en els quals es presumeix que el vehicle es troba destinat a l’activitat de l’empresa al 100%. Són els següents:
- Els vehicles mixtos utilitzats en el transport de mercaderies.
- Els utilitzats en la prestació de serveis de transport de viatgers mitjançant contraprestació (per exemple, autobusos d’empreses de transport).
- Els utilitzats en la prestació de serveis d’ensenyament de conductors o pilots mitjançant contraprestació.
- Els utilitzats pels seus fabricants en la realització de proves, assajos, demostracions o en la promoció de vendes.
- Els utilitzats en els desplaçaments professionals dels representants o agents comercials.
- Els utilitzats en serveis de vigilància.
En cas de dubte sobre si el vehicle pot considerar-se destinat completament a l’activitat empresarial, recomanem deduir les quotes d’IVA suportat al 50%.
[1] Extracte de la sentència del Tribunal Suprem, sala contenciosa administrativa, del dia 5 de febrer de 2018, número 153/2018: “Tal com hem interpretat el precepte, en efecte, la deducció superior o inferior al 50% depèn de la prova -que, insistim, no considerem de difícil o impossible pràctica- del «grau efectiu d’utilització dels béns en el desenvolupament de l’activitat empresarial o professional” […]”
2- IRPF I IMPOST DE SOCIETATS.
Al contrari del que succeeix en seu de l’IVA, tant en IRPF com en l’Impost de societats la normativa aplicable exigeix que el vehiculo formi part del patrimoni empresarial i que estigui completament afecte a l’activitat empresarial i professional, sense que existeixi una presumpció d’afectació mínima com ocorre en el cas de l’IVA.
Tant l’IRPF com l’Impost de societats parteixen de la mateixa regulació de deducció de les despeses, que es remet al Codi de Comerç i al Pla General Comptable, segons els quals, seran despeses deduïbles aquells que es trobin comptabilitzats en els llibres i registres de gestió obligatòria per a les empreses, empresaris i professionals, es guardi el justificant corresponent (això és, la factura de compra o document equivalent) i hagin guardat relació amb l’activitat empresarial i professional.
En el cas dels vehicles, també s’exigeix que hagin de formar part del patrimoni empresarial (consulta vinculant de la Direcció General de Tributs número V2092-22).
En aquest sentit, l’article 29 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (d’ara endavant, Llei de l’IRPF), disposa que s’entendran com a elements patrimonials afectes a l’activitat empresarial i professional, entre altres, aquells que siguin necessaris per a l’obtenció dels ingressos, i que, en cas que únicament serveixin parcialment a aquest fi, l’afectació s’entendrà limitada a aquella part dels mateixos que s’empri en l’activitat empresarial i professional.
No obstant això, els tribunals de justícia han deixat clar que els vehicles no poden dividir-se en parts, i per tant, no poden entendre’s parcialment afectes a l’activitat empresarial i professional; pel que la seva afectació serà, ben total, ben nul·la (sentència del Tribunal Suprem del dia 13 de juny de 2019, número de recurs 1463/2017).
Per part seva, l’article 22 del Reial decret 439/2007, de 30 de març, pel qual s’aprova el Reglament de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques (d’ara endavant, Reglament de l’IRPF) conté una presumpció inicial que determinats vehicles s’empren per al desenvolupament de l’activitat econòmica encara que es destinin a l’ús personal de l’empresari i professional, en dies o hores inhàbils durant els quals s’interromp l’exercici de l’activitat empresarial i professional, i per tant, és possible deduir la totalitat de les despeses associades a aquests. Els vehicles als quals s’aplica aquesta presumpció són els següents:
- Els vehicles mixtos utilitzats en el transport de mercaderies.
- Els utilitzats en la prestació de serveis de transport de viatgers mitjançant contraprestació (per exemple, autobusos d’empreses de transport).
- Els utilitzats en la prestació de serveis d’ensenyament de conductors o pilots mitjançant contraprestació.
- Els utilitzats pels seus fabricants en la realització de proves, assajos, demostracions o en la promoció de vendes.
- Els utilitzats en els desplaçaments professionals dels representants o agents comercials.
- Els utilitzats a ser objecte de cessió d’ús amb habitualidad i onerositat (per exemple, els que formin part de la flota de vehicles d’empreses de lloguer de vehiculos).
És important destacar que als automòbils de turisme, els seus remolcs, els ciclomotors, les motocicletes, les aeronaus i les embarcacions esportives o d’esbarjo no se’ls aplicarà la presumpció avantdita, de manera que, excepte prova en contra, s’interpreta per part de l’Agència Tributària i els tribunals de justícia que NO es troben afectes a l’activitat empresarial i professional, no podent per tant deduir en seu de l’IRPF les seves despeses (sentència del Tribunal Suprem del dia 13 de juny de 2019, número de recurs 1463/2017).
Per consegüent, per a deduir el 100% de les despeses associades a aquesta mena de vehicles en seu de l’IRPF, l’empresari i professional haurà d’estar en possessió de mitjans de prova suficients que garanteixin que l’ús del vehicle és 100% empresarial i professional, i que no s’empra per a necessitats personals dels empleats o directius de l’empresa.
Per a l’Impost de societats no és aplicable la distinció entre tipologies de vehicles que fa l’article 22 del Reglament de l’IRPF, si bé, per a poder deduir el 100% de les despeses de vehicles s’haurà d’acreditar també mitjançant mitjans de prova suficients que el seu ús és 100% empresarial i professional.
3- MITJANS DE PROVA DEL GRAU D’AFECTACIO A L’ACTIVITAT DELS VEHICLES.
A continuació, passem a detallar alguns dels mitjans de prova que han estat admesos pels tribunals de justícia i/ o l’Agència Tributària a l’efecte d’acreditar el grau d’afectació al patrimoni empresarial i professional dels vehicles:
- Que figuri en l’assegurança dels vehicles com a titular dels mateixos l’empresa o l’empresari / professional individual, i com a ús per al qual s’usa el vehicle “l’ús empresarial / professional” (sentència de l’Audiència Nacional del dia 7 de març de 2019, número de recurs 561/2016).
Com a conductor autoritzat, hi ha diverses opcions:
- Si existeix un treballador o directiu concret al qual s’hagi atribuït l’ús exclusiu del vehicle, haurà de constar aquesta persona com a conductor autoritzat.
- En cas contrari, això és, que qualsevol empleat pugui utilitzar el vehicle, pot posar-se una clàusula oberta sobre el conductor autoritzat (per exemple, “els autoritzats per l’empresa” o similar)
- Si els vehicles son utilizats pel personal comercial propi de l’empresa, hauran de guardar-se els contractes d’aquests i fer constar en ells de manera clara que tenen la categoria de comercials, o que exerceixen tasques d’aquesta naturalesa (sentència del Tribunal Suprem, sala contenciosa administrativa, del dia 19 de juliol de 2018, número de recurs 4069/2017).
- Si els vehicles són cedits a treballadors o directius concrets, haurà d’imputar-se’ls en la nòmina un import corresponent a l’ús que puguin fer a l’ámbit particular (consulta vinculant de la Direcció General de Tributs número V3216-18). Això és també aplicable en cas que se’ls cedeixi el vehicle per al seu ús completament particular, com un mitjà de retribució més pel seu treball.
Així mateix, és recomanable que se’ls faci signar un document o annex al contracte de treball (per exemple, una Car Policy), en el qual es formalitzi aquesta retribució, s’identifiqui el vehicle cedit i les condicions del seu ús, com ara si l’ús és exclusiu per a desplaçaments laborals, si és exclusiu per al seu ús personal, o si es permet un ús mixt (sentència del Tribunal Suprem, sala contenciosa administrativa, del dia 29 de gener de 2019, número de recurs 128/2018).
- Els vehicles no cedits a un treballador en concret han de quedar estacionats en les dependències de l’empresa, o en aparcaments llogats a aquest efecte (si econòmicament és viable aquesta opció) (sentència de l’Audiència Nacional de 6 de juny de 2002, número de recurs 941/1999).
Haurà de guardar-se prova d’aquests estacionaments (per exemple, imatges gràfiques de l’aparcament de l’empresa, consignació de les claus / comandaments i signatura de documents de cessió d’aquestes claus / comandaments, etc.).
- És recomanable, en cas de disposar de càmeres de videovigilància, guardar les imatges d’entrades i sortides dels vehicles del recinte empresarial.
- Guardar les referències al quilometratge fets amb els vehicles. Pot servir com a mesura de comparació respecte dels quilòmetres que haurien d’haver-se recorregut amb ells en funció de l’ús donat pel personal (per exemple, en funció de les visites efectuades, mercaderies transportades, etc.).
- En relació amb el punt anterior, registrar en un dietari / diari les sortides i recorreguts fets amb cada vehicle, identificant al treballador que ha utilitzat el cotxe, el destí, la tasca executada, el quilometratge realitzat, etc. (sentència del Tribunal Superior de Justícia de la Comunitat Valenciana de 21 de maig de 2019, número de recurs 1/2017, i sentència de l’Audiència Nacional de 6 de juny de 2002, número de recurs 941/1999).
També és recomanable guardar registre de les visites comercials a clients de l’empresa o de les sortides de mercaderies, si es realitzen amb vehicles d’empresa, perquè puguin ser contrastats amb el dietari / diari de sortides.
- Retolació dels vehicles amb els logos de l’empresa.
Ha de tenir-se en compte que, en qualsevol cas, estar en possessió d’un o diversos d’aquests mitjans de prova pot no ser suficient perquè, en cas d’un procediment de comprovació o inspecció per part dels òrgans corresponents de l’Agència Tributària, aquests òrgans considerin demostrat que el vehicle s’emprava completament per a fins empresarials. La interpretació que realitza d’aquests casos l’Agència Tributària és molt restrictiva, i pot anar variant amb el pas del temps.
Per part seva, els tribunals de justícia exigeixen que s’aportin diverses proves que acreditin l’ús empresarial i professional del vehicle, havent de valorar-les en el conjunt.
Finalment, es desaconsella utilitzar vehicles considerats d’ “alta gamma”, atès que gran part de la doctrina tradicionalment els ha interpretat com destinats a un ús personal (a tall d’exemple, la sentència del Tribunal Suprem, sala contenciosa administrativa, del dia 25 d’abril de 2014, número de recurs 2117/2012).
A Barcelona / Ciutadella, a 19 de febrer de 2024.
Departament Fiscal Tributari
Marta de Pedro Medina
93.494.75.07
Ana María Eustaquio Félix
93.494.75.07
Joan Farrés López
93.494.75.07